Internationale dubbele heffing bij erven en schenken

In Nederland wordt erfbelasting en schenkbelasting geheven op basis van de Successiewet 1956. Twee beginselen spelen een belangrijke rol ten aanzien van de heffing, namelijk het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel.

Woonplaatsbeginsel bij schenken of erven

Het woonplaatsbeginsel ligt primair aan de heffing van erfbelasting en schenkbelasting ten grondslag. Deze belastingen worden geheven van al hetgeen krachtens erfrecht of door schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van het overlijden dan wel het doen van de schenking in Nederland woonachtig is. De heffing van schenkbelasting op grond van het woonplaatsbeginsel is uitgebreid door het oprekken van het woonplaatsbegrip. Dit wordt geregeld in artikel 3 lid 2 SW, de zogenoemde éénjaarregeling.

Nationaliteitsbeginsel bij schenken of erven

Tevens is het bereik van de erf- en schenkbelasting uitgebreid door de opname van het nationaliteitsbeginsel in de tien-jaarregeling van artikel 3 lid 1 SW. Hierbij gaat het in principe om het fiscaal volgen van geëmigreerde Nederlanders die komen te overlijden, dan wel een schenking doen.

Internationaal dubbele belasting bij schenken en erven

Door andere landen worden soortgelijke beginselen gehanteerd in het kader van voorgenoemde heffingen. Deze hantering van verschillende grondslagen kan een oorzaak zijn voor het optreden van internationale dubbele belasting. Het kan zelfs zo zijn dat sprake is van meervoudige belastingplicht. Dit voorbeeld illustreert een dergelijk situatie.

Erfbelasting in internationale situaties, een voorbeeld

Stel, een Nederlander emigreert naar Portugal en overlijdt daar nadat hij hier twee jaar heeft gewoond. Hij laat onder meer onroerende zaken na in Duitsland. De erfgenamen zijn allen woonachtig in Spanje. Hier doet zich een viervoudige belastingplicht voor. Ten eerste is Portugal heffingsbevoegd op grond van de laatste woonplaats van erflater. Daarnaast zal Nederland willen heffen op basis van de tien-jarenregeling. In de derde plaats zullen de onroerende zaken op grond van het situsbeginsel aan het Duitse recht van overgang bij overlijden onderworpen zijn. Als laatste zullen de verkrijgingen in Spanje aanleiding kunnen zijn tot belastingheffing, daar Spanje als aanknopingspunt de woonplaats van de verkrijger hanteert. 

Of hier ook daadwerkelijk meervoudige heffing plaats zal vinden, is afhankelijk van de vraag of, en zo ja, welke regelingen ter voorkoming van dubbele belasting tussen de betrokken staten gelden. In dit artikel zal nader worden geduid op welke wijze Nederland internationaal dubbele erf- en schenkbelasting voorkomt. Eerst zal worden ingegaan op de door Nederland gehanteerde grondslagen voor de belastingplicht.

Woonplaatsbeginsel bij schenken en erven in internationale situaties

Op grond van artikel 1 onder 1 SW wordt erfbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden va niemand die ten tijde van dat overlijden in Nederland woonde. Schenkbelasting wordt op grond van artikel 1 onder 2 SW geheven over de aarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van die schenking in Nederland woonde. Dit geeft de belangrijkste grondslag weer voor de belastingplicht ten aanzien van de erfbelasting en schenkbelasting, namelijk de woonplaats van erflater, dan wel schenker. Dit noemen we ook wel het woonplaatsbeginsel.

We kennen in de Successiewet twee woonplaatsficties

1. de tien-jarenregeling van artikel 3 lid 1 SW en
2. de éénjaarregeling van artikel 3 lid 2 SW.

De eerste is gebaseerd op het nationaliteitsbeginsel (zie hierna). De belangrijkste reden om deze ficties in de wet op te nemen is het tegengaan van het ontwijken van belasting. De éénjaarregeling heeft enkel betrekking op de schenkbelasting. De regeling houdt in dat ieder die in Nederland heeft gewoond en binnen een jaar, nadat hij uit Nederland is geëmigreerd een schenking heeft gedaan, geacht wordt ten tijde van die schenking in Nederland te hebben gewoond. De fictie spreekt van ‘ieder’. De nationaliteit van de schenker is hierbij niet relevant. De toepassing van de regeling heeft als gevolg dat een dergelijke schenking wordt belast conform artikel 1 lid 1 onder 2 SW.

Nationaliteitsbeginsel bij schenken en erven in internationale situaties

Naast de éénjaarregeling is in artikel 3 SW een tweede fictie opgenomen, namelijk de tienjarenregeling. Deze houdt in dat een Nederlander, die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaren nadat hij uit Nederland is geëmigreerd, is overleden of een schenking verricht. Hij wordt geacht ten tijde van het overlijden of het doen van de schenking in Nederland te hebben gewoond.

Deze tienjarenregeling is, anders dan de éénjaarregeling, van toepassing op de erf- en schenkbelasting. Indien de regeling van toepassing is, wordt de erfrechtelijke verkrijging of gedane schenking op gelijke wijze behandeld conform artikel 1 lid 1 onder 1 en 2 SW.

Uit de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat het hebben van de Nederlandse nationaliteit voldoende grond oplevert om iemand na emigratie gedurende een periode van tien jaren voor de heffing van erf- en schenkbelasting te volgen. In dat geval, is het van belang wanneer iemand de Nederlandse nationaliteit bezit. Bij het verlies van de Nederlandse nationaliteit is de tien-jarenregeling immers niet meer van toepassing. De bepaling van het Nederlanderschap vindt plaats op basis van de criteria van de Rijkswet op het Nederlanderschap. Hierbij moet worden opgemerkt dat een naturalisatie in het kader van een emigratie vaak een langdurige kwestie is waaraan normaal gesproken vooral andere afwegingen dan louter fiscale ten grondslag liggen.

Op basis van jurisprudentie geldt de tien-jarenregeling ten aanzien van personen die zowel ten tijde van het emigrerend als ten tijde van het doen van de schenkingen, dan wel het overlijden, de Nederlandse nationaliteit bezaten. Heeft iemand meerdere nationaliteiten, dan wordt dat niet anders, mits hij uiteraard de Nederlandse nationaliteit heeft op het van belang zijnde moment.

De tien-jaarregeling begint te lopen op het moment dat iemand Nederland metterwoon heeft verlaten. Indien een geëmigreerde Nederlander remigreert naar Nederland, dan vinden ten aanzien van de grondslagen voor de erf- en schenkbelasting artikel 1 SW gewoon weer zijn toepassing. Bij een eventuele volgende emigratie begint de tienjaarstermijn weer opnieuw te lopen.

Internationale dubbele belasting bij schenken of erven

Internationale dubbele belasting kan worden omschreven als de heffing van vergelijkbare belastingen in twee of meer staten van dezelfde belastingplichtige met betrekking tot hetzelfde belastingobject over dezelfde periode. Deze situatie, het betrekken van eenzelfde subject in de belastingheffing van verschillende staten, wordt ook wel juridische dubbele belasting genoemd.

Het ontstaan hiervan heeft verschillende oorzaken. Als eerste is het feit dat bij het vaststellen van belastingplicht verschillende grondslagen hanteren, welke zich vaak uitstrekken buiten de eigen grenzen. Een voorbeeld is een staat die als grondslag voor de heffing van erfbelasting het nationaliteitsbeginsel in combinatie met het universaliteitsbeginsel hanteert waardoor een onbeperkte belastingplicht ontstaat. Bevat een nalatenschap een in een andere staat gelegen onroerende zaak en die staat hanteert het situsbeginsel, dan ontstaat met betrekking tot hetzelfde object bij eenzelfde subject internationale dubbele belasting. Ook kan sprake zijn van een botsing tussen het woonplaatsbeginsel en het situsbeginsel, alsmede tussen het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Bij deze laatste wordt hetzelfde subject door twee staten in de belastingheffing betrokken. Het kan ook zo zijn dat het hanteren van verschillende grondslagen kan leiden tot een vacuüm in de belastingheffing, dat in geen enkele staat belasting verschuldigd wordt.  

Internationale dubbele belasting kan ook ontstaan indien twee staten dezelfde grondslag voor de belastingheffing hanteren, echter deze verschillend interpreteren. Beide staten betrekken eenzelfde subject in de belastingheffing, omdat de staten op grond van hun nationale belastingwetgeving dit subject als inwoner zullen beschouwen (dubbele woonplaats). Dit kan zich ook voordoen ten aanzien va de nationaliteit (dubbele nationaliteit). Wordt door beide staten de grondslag voor de belastingheffing gecombineerd met het universaliteitsbeginsel, dan is ten aanzien van de betrokken belastingplichtige in beide staten sprake van een onbeperkte belastingplicht.

Als derde oorzaak kan worden genoemd het door staten verschillend kwalificeren van vermogensbestanddelen. Bijvoorbeeld aandelen in een onroerend goed-vennootschap. Aandelen hierin kunnen bijvoorbeeld door twee staten beschouwd worden als situsgoederen. De ene staat kan bij de definiëring van het situsbegrip uitgaan van de statutaire zetel van de vennootschap en de andere van de op zijn grondgebied gelegen onroerende zaken die eigendom zijn van de vennootschap.

Regelingen ter voorkoming van dubbele erfbelasting of schenkbelasting

Er zijn verschillende soorten regelingen die voorzien in de voorkoming van internationale dubbele belasting. Allereerst zijn er diverse staten overgegaan tot het sluiten van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Nederland is partij bij zeven erfbelastingverdragen. Daarnaast kan internationale dubbele belasting worden voorkomen door middel van multilaterale regelingen. Bijvoorbeeld voor Nederland de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) die van toepassing is tussen de landen Nederland (het in Europa gelegen deel van het koninkrijk en de BES-eilanden), Aruba, Curaçao en Sint-Maarten. Echter speelt het BRK geen rol meer in verhouding tot de BES-eilanden nu deze eilanden per 10 oktober 2010 aangemerkt zijn als openbare lichamen in de zin van artikel 134 Grondwet. Als laatste zijn er de eenzijdige maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting, het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

Zoals hierboven vermeld is Nederland partij bij zeven verdragen ter voorkoming van dubbele erfbelasting. Het gaat om de volgende verdragen:

• Zwitserland (1951);
• Zweden (1952);
• Finland (1954);
• Verenigde Staten (1969);
• Israël (1974);
• Groot-Brittannië en Noord-Ierland (1979); en
• Oostenrijk (2001).

Het verdrag met Groot-Brittannië en Noord-Ierland en dat met Oostenrijk zijn eveneens van toepassing op schenkingen. De verdagen Groot -Brittannië en Noord-Ierland en met de Verenigde Staten zijn complex, dat komt onder andere door het feit dat de systematiek van de schenk- en erfbelastingwetgeving in deze landen sterk afwijkt van het systeem van de Successiewet 1956. Het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten kennen het domiciliecriterium en aanvullend aan de Amerikaanse zijde het onbeperkt nationaliteitscriterium. Een aantal verdragslanden heeft inmiddels de erfbelasting (Israël) dan wel de schenk- en erfbelasting (Zweden en Oostenrij) afgeschaft. De verdragen met deze drie landen hebben daarmee uiteraard een beperkte betekenis.  

Besluit ter voorkoming van dubbele erfbelasting of schenkbelasting

Het besluit ter voorkoming van dubbele belasting (Bvdb 2001) bevat voor de heffing van een aantal belastingen een eenzijdige Nederlandse regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Toepassing hiervan komt aan de orde wanneer geen andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aanwezig zijn.

Artikel 1 van het besluit beschrijft het toepassingsbereik. Deze is onder andere van toepassing op de erf- en schenkbelasting. Het besluit vindt toepassing wanneer niet is voorzien in een andere regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Het besluit vindt dus geen toepassing wanneer sprake is van een verdrag waarin wordt voorzien in een tegemoetkoming.

Vermindering bij in Nederland wonende erflater (artikel 47 Bvdb 2001)

Artikel 47 wordt ingeroepen in situaties dat de erflater of schenker daadwerkelijk in Nederland woont of geacht wordt te wonen. Het artikel richt zich op een vermindering die voortvloeit uit het feit dat sprake is van in het buienland gelegen situsgoederen. Bijvoorbeeld de buitenlandse onderneming (artikel 9 lid 1 onderdeel a Bvdb 2001) en onroerende zaken die binnen het gebied van een andere mogendheid zijn gelegen en rechten waaraan deze zijn onderworpen. In lid 5 van het artikel wordt eveneens gesproken over de economische eigendom van in het buitenland gelegen onroerende zaken en in het buitenland gelegen fictieve onroerende zaken.

In artikel 47 wordt de ordinary credit-methode gehanteerd. Deze gaat uit van twee limieten, waarbij de laagste van beide als vermindering geldt (lid 2). De eerste limiet wordt gevormd door de in het buitenland geheven belasting. De tweede limiet kan worden omschreven al de Nederlandse belasting die aan de buitenlandse situsgoederen is toe te rekenen.

Voorbeeld inzake overlijden en vermogen in buitenland

X is inwoner van Nederland en is overleden in 2025. Zijn echtgenote, Y, is enig erfgenaam. De nalatenschap bestaat uit een bedrag van € 2.500.000. Hiertoe behoort een in land B gelegen onroerende zaak met een waarde van € 750.000. Y kan voor de berekening van de Nederlandse erfbelasting volledig gebruik maken van de geldende partnervrijstelling (in 2025 € 804.698). Zij is zonder toepassing van het Bvdb 2001 in Nederland een bedrag van € 323.640 verschuldigd aan erfbelasting en in land B ten aanzien van de verkrijging van de daar gelegen onroerende zaak een bedrag van € 200.000. Zij is in totaal € 523.640 verschuldigd.

De tweede limiet wordt op grond van artikel 47 Bvdb 2001 als volgt berekend: (€ 750.000/ (2.500.000 -/- € 804.698)) * € 323.640 = € 143.178. De in Nederland verschuldigde belasting bedraagt € 323.640 -/- € 143.178 = € 180.462. In totaal is Y een bedrag van € 380.462 verschuldigd. De Nederlandse erfbelasting ad € 180.462 en de buitenlandse erfbelasting ad € 200.000.

Vermindering bij fictief in Nederland wonende erflater (artikel 48 Bvdb 2001)

Artikel 48 Bvdb 2001 gaat over situaties waar sprake is van fictieve woonacthigheid. Het artikel beperkt zich niet tot de fictieve woonplaats zoals artikel 3 lid 1 Successiewet. Wordt voldaan aan de gestelde criteria, dan wordt een vermindering verleend voor de erf- en schenkbelasting die valt toe te rekenen aan alle vermogensbestanddelen. Hieronder een tweetal voorbeelden die de werking van artikel 48 Bvdb 2001 verduidelijken.

Voorbeeld inzake overlijden in Spanje van Nederlander

X is een Nederlander en komt in Spanje te overlijden als inwoner. X is minder dan tien jaar geleden vanuit Nederland naar Spanje geëmigreerd. In Spanje wordt erfbelasting geheven op grond van de woonplaats van de verkrijger. Ook de erfgenamen zijn woonachtig in Spanje. Op grond van artikel 48 Bvdb 2001 wordt een vermindering verleend, de zogenoemde ordinary credit, omdat X ten tijde van zijn overlijden daadwerkelijk in Spanje woonachtig was.

X, een Nederlander, komt als inwoner van Oostenrijk te overlijden. X is in dit geval minder dan tien jaar geleden vanuit Nederland naar Oostenrijk geëmigreerd. In Oostenrijk wordt geen erfbelasting geheven. De erfgenamen zijn woonachtig in land C en D. Land C hanteert als grondslag voor de onbeperkte belastingplicht uitsluitend de woonplaats van de erfgenaam, terwijl land D zowel uitgaat van de woonplaats van de erflater als de woonplaats van de verkrijger krachtens erfrecht (zoals Duitsland, Finland, Frankrijk en Ierland).

Op grond van artikel 48 Bvdb 2001 wordt in de eerste instantie geen vermindering verleend, omdat Oostenrijk geen erfbelasting heft. Wel kan een vermindering worden verleend ten aanzien van buitenlandse situsgoederen waarnaar artikel 48 lid 1 Bvdb 2001 verwijst.

Buitenlandse gelijksoortige belasting als boedelschuld (artikel 49 Bvdb 2001)

Het kan voorkomen dat verkrijgers geen beroep kunnen doen op de bepalingen van artikel 47 en 48 Bvdb 2001. Onder voorwaarden is het in dat geval mogelijk dat artikel 49 Bvdb 2001 van toepassing is. Deze gaat niet uit de ordinary credit-methode, maar van de aftrekmethode. De buitenlandse belasting mag als een schuld op de verkrijging in mindering worden gebracht. Het belastingvoordeel bestaat derhalve uit het in Nederland te hanteren marginale tarief over de buitenlandse belasting. De aftrek is enkel toegestaan indien de goederen zich bevinden in het land dat daarover belasting heft.

Artikel 49 Bvdb 2001 zal van toepassing kunnen zijn in de situaties waarbij de bezittingen zich binnen het gebied van de heffende mogendheid bevinden en niet op grond van artikel 47 en 48 Bvdb 2001 aanspraak bestaat op een vermindering:

• naar Nederlandse maatstaven is de erflater feitelijk in Nederland woonachtig, maar  volgens de criteria van een ander land is de erflater daar woonachtig;
• naar Nederlandse maatstaven is de erflater feitelijk in Nederland woonachtig en een ander land heft op grond van nationaliteit;
• de in Nederland feitelijk of fictief woonachtige erflater laat goederen na, welke goederen vanuit Nederlandse optiek niet worden aangemerkt als situsgoederen, terwijl zij in het land van ligging wel als zodanig worden aangemerkt.

Vermindering per verkrijger (artikel 50 Bvdb 2001)

Op basis van artikel 50 Bvdb 2001 worden verminderingen als bedoeld in de artikelen 47, 48 en 49 Bvdb 2001 per verkrijger, dus niet per nalatenschap, berekend. Dit betekent dat per verkrijger wordt beoordeeld of en zo ja, in hoeverre, er sprake is van internationale dubbele erfbelasting.

Overeenkomstige toepassing voor de schenkbelasting (artikel 51 Bvdb 2001)

Artikel 51 Bvdb 2001 verklaart hetgeen bepaald is in de artikelen 47 t/m 50 Bvdb 2001 van overeenkomstige toepassing op de heffing van de schenkbelasting. Artikel 48 Bvdb 2001 is eveneens van toepassing indien in Nederland heffing plaatsvindt op grond van de één-jaarregeling uit artikel 3 lid 2 Successiewet 1956.  

Noot fiscaal jurist inzake erfbelasting en schenkbelasting na emigratie

Zijn er vragen of opmerkingen inzake grensoverschrijdende situaties bij overlijden of schenken dan kunnen wij u juist en volledig adviseren. Wij zullen bij meerdere landen altijd overleggen met een lokale belastingadviseur. Neem gerust contact op via onderstaand formulier.