In wezen nieuwbouw en omzetbelasting

De oplevering van een onroerende zaak is een levering voor de omzetbelasting. Eenvoudigste voorbeeld is een aannemer die een woning bouwt op de grond van een projectontwikkelaar. Ook het zodanig bewerken van grond waardoor een bouwterrein is ontstaan kwalificeert als een belaste oplevering. Een dergelijke levering doet zich ook voor als een onroerende zaak zo ingrijpend wordt verbouwd, dat een vervaardigde onroerende zaak is ontstaan (goed dat hiervoor niet bestond). Een renovatie of ingrijpend onderhoud (of een functiewijziging) is veelal onvoldoende. Bouwkundige ingrepen en uiterlijke wijzigingen zijn dus van essentieel belang voor de omzetbelasting.

Het criterium 'in wezen nieuwbouw' is een vaag begrip dat in diverse uitspraken van rechters (die we hier behandelen) wordt toegelicht.

Oud kantoorgebouw kwalificeert na herontwikkeling als "in wezen nieuwbouw"

In een procedure bij het Gerechtshof 's Hertogenbosch d.d. 11 juni 2025 ECLI:NL:GHSHE:2025:1616 ging het wederom om een gebouw dat volledig "op de kop wordt gezet". De Rechtbank Zeeland West Brabant heeft er op 10 maart 2023 ECLI:NLRBZWB:2023:1547 ook al naar gekeken en kwam nog tot een andere conclusie. De rechtbank oordeelt vervolgens dat de herontwikkeling van een oud kantoorgebouw met buitenterrein niet zo ingrijpend is dat daardoor een in wezen nieuw gebouw is ontstaan. Het Gerechtshof geeft een heldere en nuttige invulling van het begrip "in wezen nieuwbouw". In deze zaak stond centraal of de levering van een gebouw - zonder toepassing van artikel 37d Wet omzetbelasting (overgang algemeenheid van goederen) - als levering van een nieuw gebouw belast moet worden met BTW of niet. Zo ja, dan is de samenloopregeling van toepassing en is geen overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van het kantoorgebouw. In dit geval is het kantoorgebouw volledig gestript tot er een casco van beton overbleef. De verdiepingen worden opnieuw ingedeeld en de gevels, daken en installaties zijn vervangen en uitgebreid. Er komt een extra fundering, een mooi restaurant, trappenhuis en centrale kern. De kosten van de verbouwing bedragen ruim 50 miljoen euro. Na de herontwikkeling wordt het verkocht voor ruim 210 miljoen euro. Los van basis omstandigenheden zoals, functiewijziging, bouwkundige indentiteit en uiterlijke herkenbaarheid / naamsbekendheid voegt het Gerechtshof er nog een paar dingen aan toe (die volgens het Hof van essentieel belang zijn), zoals:

• constructieve wijzigingen
• wijziging stalen constructie
• extra heipalen
• nieuwe schat

In deze procedure verwees belanghebbende naar diverse uitspraken van de Hoge Raad, zoals Hoge Raad d.d. 19 november 2010 ECLI:NL:HR:2010:BM6681, Hoge Raad 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, Hoge Raad 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609 en Hoge Raad 31 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:157.

Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet – volgens de huidige stand van de jurisprudentie – worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en evenmin noodzakelijk, zie voor een verdere toelichting Hoge Raad d.d. 11 november 2022 ECLI:NL:HR:2022:1609

In de basis zijn leveringen en diensten tussen ondernemers belast met BTW. Als er geen BTW speelt is sprake van een uitzondering, deze moet strikt worden beoordeeld en uitgelegd (aldus Kozuba arrest ECLI:NL:EU:C;2017:869). In dit geval is het Hof van mening dat de verbouwing dusdanig ingrijpend is geweest dat er voor de BTW in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zonder toepassing van artikel 37d Wet omzetbelasting zou dus sprake zijn van een BTW belaste levering. De Belastingdienst moet in dit geval dus de ontvangen overdrachtsbelasting terugbetalen. De vlag op het gebouw kan uit !

Herontwikkeling kantoorgebouw en in wezen nieuwbouw

Het hof oordeelt op 11 juni 2025 (ECLI:NL:GHSHE:2025:1616) dat de herontwikkeling van een oud kantoorgebouw met buitenterrein dusdanig ingrijpend is geweest dat daardoor een in wezen een nieuw gebouw in de zin van artikel 11, derde lid, aanhef en letter b, Wet OB is ontstaan. De Rechtbank Zeeland West Brabant dacht hier op 10 maart 2023 ECLI:NL:RBZWB:2023:1547 nog anders over. Het hof hecht meer belang aan het feit dat er wel degelijk constructieve wijzigingen ten opzichte van het oude pand hebben plaatsgevonden, en dan met name de wijzigingen in de stalen constructie, de extra heipalen en de nieuwe schacht. Project BV koopt in 2013 voor € 18.000.000 aan vastgoed, dit vastgoed wordt grondig verbouwd voor € 50.000.000. In 2018 koopt Project BV voor ruim € 215.000.000 vastgoed met een beroep op de samenloopvrijstelling (artikel 15 lid 1 a wet BRV 1970, met beroep op besluit van 16 maart 2017 dat in 2022 is aangepast).

Geen sprake van in wezen nieuwbouw

In een procedure bij het Gerechtshof Amsterdam d.d. 18 juni 2024 (ECLI:NL:GHAMS:2024:1771) kwam het begrip "in wezen nieuwbouw" ook aan de orde. Onder verwijzing naar het Kozuba premium arrest komt het Hof tot de conclusie dat hiervan geen sprake is (Hof van Justitie EU d.d. 16 november 2017 ECLI:EU:C:2017:869). Ook de rechtbank Noord Nederland kwam op 27 oktober 2022 (ECLI:NL:RBNHO:2022:9550) tot dezelfde conclusie. Deze casus ging over het volgende onderwerp:

Feiten en achtergrond in wezen nieuwbouw voor de BTW

• Belanghebbende heeft overdrachtsbelasting voldaan op de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon.
• Het ging om een kantoorpand dat door een ingrijpende renovatie en verbouwing was gemoderniseerd.
• De rechtbank en het hof moesten beoordelen of sprake was van ‘in wezen nieuwbouw’, wat bepalend is voor de fiscale behandeling.
• Belanghebbende kiest de koninklijke route en draagt ruim € 3.400.000 aan overdrachtsbelasting af bij de verkrijging van een vastgoed BV en vervolgens gaat belanghebbende hiertegen in de bezwaar en beroep.

Kern van het geschil en de uitspraak over in wezen nieuwbouw voor de BTW

• Is het pand door de verbouwing een nieuw vervaardigde onroerende zaak geworden? Indien ja, zou een vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing kunnen zijn. Verbouwing is grondig en opvangrijk (4x de aankoopkosten). Is er sprake van "in wezen nieuwbouw waardoor de overdracht met BTW kan plaatsvinden en dus geen overdrachtsbelasting".
• De inspecteur stelde dat de wijzigingen onvoldoende ingrijpend waren om te spreken van in wezen nieuwbouw.
• Het hof onderschrijft de uitspraak van de rechtbank dat geen sprake is van in wezen nieuwbouw.
• Het Hof gaat vervolgens bouwvakker spelen, de bouwkundige constructie is grotendeels intact gebleven; alleen hoekkolommen zijn vervangen. Factoren zoals het uiterlijk, investeringen en gebruiksverbeteringen zijn niet doorslaggevend.
• Artikel 12 van de Btw-richtlijn heeft geen rechtstreekse werking; Nederland heeft een eigen invulling gegeven aan het begrip ‘vervaardigen’.

Tips voor de praktijk bij in wezen nieuwbouw

• Juridische normering: In wezen nieuwbouw vereist ingrijpende wijzigingen in de bouwkundige constructie. Andere factoren, zoals investering en uitstraling, zijn ondersteunend maar niet doorslaggevend.
• Een inspectierapport kan doorslaggevend zijn. Duidelijke en volledige documentatie van alle wijzigingen is cruciaal.
• De uitleg van de Nederlandse wetgever over ‘vervaardigen’ binnen de omzetbelasting heeft stand gehouden tegenover Europese richtlijnen. Dit wordt ook door de Hoge Raad bevestigd op 31 januari 2025 (ECLI:NL:HR:2025:157)
• Wanneer een project wordt gepositioneerd als nieuwbouw, moet dit onderbouwd worden met een diepgaande analyse van bouwkundige wijzigingen. Ondersteun standpunten met onafhankelijke deskundigenrapporten om de mate van verbouwing aan te tonen.
• Het parket van de Hoge Raad geeft een heldere toelichting met verwijzigingen naar diverse rechtspraak (ECLI:NL:PHR:2024:1283). Nieuwe gevels en functionele wijzigingen zijn niet voldoende. Volgens de Hoge Raad moeten er belangrijke wijzigingen in de bouwkundige constructie worden aangepast. Volgens belanghebbende kunnen de normen lager worden gesteld, dit op grond van het Kozuba arrest (EU).

Procedure Hoge Raad inzake in wezen nieuwbouw (spelregels)

Op 4 november 2022 in een arrest gewezen over de spelregels. Henk koopt een kantoorgebouw in 2015 voor € 5.000.000. Het gebouw wordt in overleg met de huurder in 2017 en 2018 volledig verbouwd tot een mooi hotel. De verbouwingskosten bedragen ruim € 7.000.000. De waarde na de verbouwing bedraagt € 16.300.000. Piet koopt het hotel in 2018 voor € 15.800.000. Piet verzoekt de inspecteur om vast te stellen dat de verbouwing heeft geleid tot een vervaardigd nieuw goed (artikel 11 lid 3 letter b Wet Omzetbelasting).

De inspecteur doet niet mee. De Rechtbank weet het niet precies en stelt (prejudiciële) vragen aan de Hoge Raad. De kern is: welke criteria gelden er om te beoordelen of na een stevige verbouwing een gebouw als 'nieuw of eerste ingebruikneming' moet worden gezien?

De Hoge Raad komt tot het volgende:

• Wat is er bouwkundig gebeurd?
• Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest, dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.
• Aanwijzingen voor een drastische verbouwing zijn: (a) bouwkundige identiteit / uiterlijke herkenbaarheid; (b) wijzigingen in functie in de zin van gebruiksmogelijkheden van de onroerende zaak; (c) de grootte van de gedane investeringen; en (d) de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde.
• Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.

Noot fiscaal jurist inzake 'in wezen nieuwbouw'

Er is al lange tijd behoefte aan meer helderheid over het begrip 'in wezen nieuwbouw'. Veel van onze klanten en de vastgoedpraktijk keken dan ook uit naar de beantwoording van de door de rechter gestelde vragen aan de Hoge Raad. Er zijn nu enige richtlijnen, maar de onduidelijkheid is gebleven.

Wat we nu wel weten is het volgende, de bouwkundige constructie moet veranderen. Aanwijzigingen hiervoor zijn:

• De bouwkundige identiteit (en uiterlijke herkenbaarheid) moet wijzigen;
• De aanwendingsmogelijkheden van het pand moeten wijzigen (dus de functie van het pand);
• De omvang van de investeringen is belangrijk;
• De gerealiseerde meerwaarde door de verbouwing is belangrijk.

De onderlinge weging en invulling blijven echter onduidelijk. De feiten blijven dus van essentieel belang en voordien zekerheid krijgen lijkt een lastige opgave.

Van een nieuw onroerend goed is volgens de Hoge Raad niet snel sprake. Het arrest heeft niet veel meer duidelijkheid gebracht, maar dat dit wel een moeizaam traject is. Dit volgt ook wel uit diverse eerdere uitspraken van lagere rechters. In een procedure bij het Gerechtshof (in 2020), inzake een voormalig postkantoor, is wel bepaald dat er een nieuw onroerend goed is ontstaan.

Onze fiscaal juristen kunnen u helpen met de beoordeling of er kansen en / of risico's zijn. Neem gerust conctact op met onderstaande fiscalisten.

Bron omzetbelasting en nieuw gebouw

Hoge Raad 4 november 2022 ECLI:NL:HR:2022:1577

Hoge Raad 11 november 2022 ECLI:NL:HR:2022:1609

Gerechtshof Amsterdam d.d. 18 juni 2024 (ECLI:NL:GHAMS:2024:1771