Voorziening voor onderhoudskosten

In dit artikel beschrijven wij een aansprekende uitspraak van het Gerechtshof 's Hertogenbosch d.d. 24 december 2025 (ECLI:NL:GHSHE:2025:3707). Hierbij wordt door een woningbouwvereniging een onderhoudsvoorziening van € 142.000.000 gevorm in 2016, dit inzake groot onderhoud. In een VSO met de belastingdienst wordt dit bedrag aangepast tot 54.000.000. Partijen leggen hun standpunten voor aan de rechter. Volgens de belastingdienst (inspecteur) moet aan het zogenaamde piekvereiste worden voldaan. Zowel de rechtbank zeeland - west brabant d.d. 9 maart 2023 ECLI:NL:RBZWB:2023:1479 als het gerechtshof zijn het hier niet mee eens. De procedure is thans een lopende procedure bij de Hoge Raad, we moeten dus nog even wachten op haar oordeel.

Piekvereiste bij fiscale voorzieningen

Het piekvereiste houdt in dat een fiscale voorziening voor onderhoud pas gevorm mag worden als toekomstige uitgaven substantieel hoger zijn dan de huidige (gemiddelde) kosten. Dit vereiste volgt niet uit het zogenaamde baksteeenarrest (zie onder). In een besluit van de staatssecretaris  uit maart 2020 (besluit inzake balansvoorzieningen)  kwam dit vereiste naar voren.  De rechters volgen dit vereiste dus niet.

In deze procedure ging het om een onderhoudsvoorziening bij een woningcorporatie met ruim 30.000 verhuur eenheden en ruim 600 complexen van woningen. Op grond van een technische complex analyse (TCA) van de woningen en de onderhoudsstrategie is het onderhoud voor de komende jaren in beeld gebracht. De TCA wordt per complex opgesteld en betreft enkel planmatig groot onderhoud. Volgens de inspecteur mogen onderhoudskosten in het jaar worden genomen, eventuele pieken kunnen in de voorziening worden opgenomen. Volgens de corporatie volgt dit niet uit het baksteeenarrest (oorsprongsvereiste en toerekeningsvereiste, zie onder). In de procedure haalt de inspecteur een egalisatiereserve en een voorziening door elkaar.

Vereisten voor het vormen van een fiscale voorziening

De belangrijkste reden is dat dit niet volgt uit het zogenaamde baksteenarrest. De uitgangspunten voor een voorziening zijn namelijk:

1. Oorsprongvereiste: feiten en omstandigheden waaruit de toekomstige uitgaven voorvloeien moeten zich voor balansdatum voordoen.
2. Zekerheidsvereiste: op balansdatum moet er objectief worden beoordeeld of er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgaven moeten worden verricht.
3. Toerekeningsvereiste: uitgaven toerekenen aan de periode tot balansdatum.

Om te komen tot een juiste waardering moet er worden gekeken naar:

1. Eenvoudbeginsel: doelmatig en hanteerbaar waarderen van de voorziening.
2. Voorzichtigheid: kosten nemen zodra deze te voorzien zijn (winsten pas bij realisatie)
3. Bestendige gedragslijn: geen stelselwijziging die incidenteel fiscaal voordeel beogen.

In de fiscale praktijk zijn er 2 soorten voorzieningen. Bij een voorziening is goed koopmansgebruik het uitgangspunt. Een ondernemer mag - vanuit optiek van voorzichtigheid - vlot een voorziening vormen. De 2 soorten voorzieningen zijn:

Kostenegalisatie reserve (gelijkmatige verdeling van kosten over de jaren)

• kosten leiden tot een piek in de uitgaven;
• kosten zijn relatief omvangrijk.

Algemene voorziening (kosten enig jaar die in de toekomst (wellicht) moeten worden betaald)

• kosten vinden oorsprong in feiten en omstandigheden van dit jaar;
• kosten kunnen aan deze periode worden toegerekend;
• er is een redelijke mate van zekerheid dat moet worden betaald.

Voorbeelden voor fiscale voorzieningen

1. VUT-voorziening: een VUT-voorziening voor werknemers is in principe toegestaan.
2. WAO loondoorbetalingsverplichting voorzieningen: voor zieke mensen moet de werkgever 24 maanden het loon doorbetalen. In principe kan hiervoor geen voorziening worden gevormd (mits niet verzekerd). Dit is evenwel afgewezen in de jurisprudentie, Hof Den Bosch 26 februari 2003, nr. 00/02692. In de toekomst te betalen Pemba-premies niet toerekenbaar aan het belastingjaar. Voorziening niet toegestaan, Hof Den Haag 8 juni 2004, nr. 03/01392. Idem Hof Amsterdam 8 juni 2004, nr. 03/02132.
3. Voorziening garantieverplichtingen: dit kan in alle gevallen waarbij garanties spelen in beeld komen. Er moet wel een redelijke administratie aan ten grondslag liggen. 
4. Borgtochtverplichtingen voorzieningen: als een borgstellingsprovisie wordt ontvangen, mag een transitorische passiefpost worden gevormd. Deze dient vrij te vallen als aan de borgstelling een eind is gekomen. 
5. Serviceverlening voorzieningen: er moet een inschatting worden gemaakt van de kosten van de service. Stel, een pc wordt verkocht voor € 1.000 en er wordt (zonder vergoeding) 1 jaar service verleend. De kosten hiervan, stel € 150, behoren niet tot de winst. 
6. Onderhoudskosten voorzieningen: doel van een onderhoudsvoorziening is het onderhoud dat periodiek plaatsvindt, gelijkmatig toe te rekenen aan de jaren van economische veroorzaking.  Volgens deze uitspraak kan dus ook een onderhoudsvoorziening worden gevormd.
7. Voorziening sloopkosten installaties: gedurende de economische levensduur kan – mijns inziens – een voorziening worden gevormd voor de demontage in de toekomst.
8. Voorzieningen jubileumkosten: deze wordt in de rechtspraak afgewezen, in de literatuur wordt zij nog steeds als mogelijkheid genoemd. 
9. Milieuschade voorzieningen: ter zake van milieuschade waarvoor de onderneming aansprakelijk is, dient een schuld op de balans te worden opgenomen. Als het nog niet vaststaat dat er een schuld op de onderneming rust, maar een aansprakelijkheidsstelling in de toekomst wel redelijkerwijs is te verwachten, kan een voorziening worden gevormd. 
10. Voorziening openstaande vakantiedagen: het is gebruikelijk dat per jaarultimo een tijdsevenredig deel van het vakantiegeld wordt gepassiveerd. Het is minder gebruikelijk ook te passiveren voor de achterstand in de opneming van vakantiedagen. Indien de openstaande vakantiedagen in de toekomst zullen moeten worden uitbetaald of nog zullen worden opgenomen, is een voorziening in overeenstemming met goed koopmansgebruik. 
11. Proceskosten voorzieningen: als er tegen de onderneming een juridische procedure is aangespannen, mag een voorziening worden gevormd voor de schadevergoeding waartoe de onderneming naar verwachting zal worden veroordeeld. Ook de geschatte kosten van hiermee gemoeide interne kosten en die van juridische bijstand mogen in deze voorziening worden opgenomen.
12. Wanprestatie voorzieningen: als de ondernemer schadeplichtig is vanwege wanprestatie, kan voor het geschatte bedrag ten laste van het resultaat een voorziening worden gevormd (Hoge Raad  december 1983, BNB 1984/37).
13. Voorzieningen accountantskosten belastingaangifte: voor de externe kosten mag een voorziening worden gevormd (BNB 1983/48), voor de interne kosten niet.
14. Reorganisatie voorziening: zodra de noodzaak tot reorganisatie vaststaat en / of de beslissing daartoe is genomen, mag voor het bedrag van de geschatte kosten een voorziening worden gevormd. Denk hierbij aan kosten verband houdende met het afvloeien van personeel, het opzeggen van huurcontracten, het ontmantelen van installaties, enzovoort.

Fiscale tips voor voorzieningen

1. Inhaalkosten uit het verleden: als u een voorziening in het verleden bent vergeten te vormen, kunt u dit in enig jaar inhalen De Staatssecretaris is het hiermee eens (MvF 4 januari 2001, nr. CPP2001/3175).
2. Afstemming adviseur: stem een voorziening altijd af met uw adviseur. De Belastingdienst zal bij uw aangifte zeker aandacht schenken aan de voorziening.
3. Toelichting voorziening: in 2020 heeft de staatssecretaris een besluit inzake balansvoorzieningen geactualiseerd. In dit besluit staan (op grond van goedkoopmansgebruik) aandachtspunten voor de vorming van een fiscale voorziening in de jaarrekening (balans).