Samenloop verliesverrekening met de kwijtscheldingswinstvrijstelling
Met ingang van 2022 kennen we nieuwe verliesverrekeningsregels in de Wet VPB. Verliezen zijn vanaf dat moment onbeperkt voorwaarts verrekenbaar. Wel geldt de beperking dat voor zover de winst meer dan € 1 miljoen bedraagt, de winst slechts voor 50% kan worden verrekend met aanwezige compensabele verliezen. Die maatregel is erop gericht te voorkomen dat bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland jaren achtereen geen vennootschapsbelasting betalen. Voor nadere informatie omtrent de kwijtscheldingswinstregeling bekijk ook dit WOB verzoek uit 2021.
Verliezen verrekenen bij kwijtscheldingswinstvrijstelling
Een samenloopregeling met de kwijtscheldingswinstvrijstelling ontbreekt, terwijl bijvoorbeeld in Duitsland waar dergelijke verliesverrekeningsregels al langer bestaan, wel een samenloopregeling is getroffen. De Orde van Belastingadviseurs heeft er in haar commentaar op de eerste nota van wijziging van het Belastingplan 2021, waarin de nieuwe verliesverrekeningsregels waren opgenomen, op gewezen dat het naar haar mening belangrijk is dat de samenloop van de nieuwe verliesverrekeningsregels met de kwijtscheldingswinstvrijstelling wordt geregeld.
De kwijtscheldingswinstvrijstelling in de vennootschapsbelasting
De kwijtscheldingswinstvrijstelling van art. 3.13 Wet IB 2001 jo. art. 8 Wet VPB 1969 zorgt ervoor dat indien een onderneming die in zwaar weer verkeert en als gevolg daarvan een schuld krijgt kwijtgescholden, die winst niet tot het belastbare resultaat behoort voor zover die kwijtscheldingswinst de aanwezige compensabele verliezen overtreft. Anders geformuleerd: de kwijtscheldingswinstvrijstelling zorgt ervoor dat er geen vennootschapsbelasting verschuldigd is ingeval van een kwijtschelding van schulden. Hoewel bij de invoering van de kwijtscheldingswinstvrijstelling weinig toelichting is gegeven in de parlementaire behandeling, wordt in de literatuur aangenomen dat er twee mogelijke rechtsgronden zijn voor deze vrijstelling. Als eerste wordt genoemd de wenselijkheid om ingeval van een financiële herstructurering de voortzetting van een onderneming niet te belemmeren. In de tweede plaats wordt opgemerkt dat het maatschappelijk onaanvaardbaar is dat belasting wordt geheven als schuldeisers hun rechten prijsgeven om een onderneming gezond te maken.
Kwijtschelding door contractuele bepaling
Voor de kwijtscheldingswinstvrijstelling moet sprake zijn van rechten van een schuldeiser. Als deze rechten via een contract teniet zijn gegaan kan geen sprake zijn van kwijtschelding van rechten, deze zijn immers op grond van het contract komen te vervallen, zie hiertoe rechtbank Noord Holland d.d. 1 juni 2016 ECLI:NL:RBNHO:2016:4372.
Kwijtschelding als vordering waardeloos is (bodemloze put)
Ook in situaties waarbij een kwijtscheldingswinst ontstaat doordat de aandeelhouders een schuld kwijtschelden bij een bodemloze put situatie is de kwijtscheldingsregeling vaak niet van toepassing, dit is een grijs gebied, zie Gerechtshof Leeuwarden d.d. 11 april 2012 ECLI:NL:GHLEE:2012:BW2220.
Wet Homologatie Onderhands Akkoord (WHOA) en kwijtscheldingswinstvrijstelling
Een schuldeisersakkoord (bijvoorbeeld via de WHOA) kan een volledige of gedeeltelijke kwijtschelding van vorderingen inhouden. In beginsel zal er door de kwijtschelding een winst bij de vennootschap ontstaan (schulden hoeven immers niet te worden betaald). In beginsel maakt het hierbij niet uit of het om gelieerde of niet gelieerde partijen gaat. Wel kan een kwijtschelding bij een gelieerde partij een winstuitdeling of kapitaalstorting tot gevolg hebben. Voor 1 januari 2022 viel deze winst in de regel in de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Door de aanpassing van verliesverrekeningsregels is dit vanaf dat moment niet meer (altijd) zo. Dit kan een ongelukkige samenloopt opleveren. Er kan toch sprake zijn van fiscale winst (en heffing van vennootschapsbelasting). Dit vindt haar oorzaak in het feit dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet geldt tot aan het bedrag van de aanwezige compensabele verliezen, terwijl de belastbare kwijtscheldingswinst vervolgens maar beperkt kan worden verrekend met deze verliezen. Als de belastbare winst hoger is dan € 1.000.000 (en sprake is van compensabele of verrekenbare verliezen) in alle gevallen vennootschapsbelasting verschuldigd is. Het mag duidelijk zijn dat dit een ongewenste situatie is. De staatssecretaris heeft reparatiewetgeving aangekondigd. Dit is opgenomen in de voorjaarsnota de laatste update staat in dit vraag en antwoord spel.
De kwijtscheldingswinstvrijstelling wordt toegepast op het bedrag aan kwijtscheldingswinst dat uitgaat boven het bedrag aan beschikbare verliezen. Zonder samenloopbepaling tussen de nieuwe verliesverrekeningsmaatregelen en de kwijtscheldingswinstvrijstelling betekent dit dat een schuldenaar, ondanks toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling, toch belasting verschuldigd is als hij over voldoende voorwaarts verrekenbare verliezen beschikt. De kwijtscheldingswinst, voor zover die meer dan € 1 miljoen bedraagt, is immers slechts voor 50% verrekenbaar met de aanwezige compensabele verliezen.
Onbreken kwijtscheldingswinstvrijstelling en standpunt staatssecretaris
Ondanks het commentaar van de NOB wordt in de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer niet ingegaan op (het ontbreken van) de samenloop met de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Pas in de nota naar aanleiding van het verslag in de Eerste Kamer gaat de Staatssecretaris van Financiën in op deze samenloop, naar aanleiding van de vraag of met het niet voorzien in een samenloopbepaling het doel en de strekking van de kwijtscheldingswinstvrijstelling wordt belemmerd. De Staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven dat een dergelijke uitkomst in lijn is met doel en strekking van de nieuwe verliesverrekeningsmaatregel en dat de regeling op dit punt geen aanpassing behoeft. Kwijtschelding van schulden kan er dus toe leiden dat over een deel van de kwijtscheldingswinst vennootschapsbelasting verschuldigd is.
Doctrine over ontbreken kwijtscheldingswinstvrijstleling
Het antwoord op de vraag of doel en strekking van de kwijtscheldingsvrijstelling wordt belemmerd is: ja. Er wordt door de Staatssecretaris niet ingegaan op de specifiek gestelde vragen destijds. Eveneens wordt in het antwoord van de Staatssecretaris gerefereerd aan bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland terwijl het juist gaat om bedrijven die in zwaar weer verkeren en verlies hebben geleden. Vandaar natuurlijk ook de compensabele verliezen.
In de literatuur wordt gesuggereerd dat geen sprake is van een weloverwogen bewuste keuze om een samenloopregeling achterwege te laten. Wellicht dat tijdsdruk hier een factor in is. Er wordt immers door de staatssecretaris ook niet ingegaan op de doelstellig van de kwijtscheldingswinstvrijstelling en het effect van het ontbreken van een samenloopregeling. In de literatuur wordt door Bobbeldijk alsmede Cornelisse gesuggereerd dat het ontbreken van een samenloopregeling een omissie is. Volgens Bobbeldijk als gevolg van de enorme tijdsdruk waaronder de behandeling van de wetsvoorstellen, en daarmee ook de beantwoording van de vragen plaatsvond. Hij roept de staatssecretaris van Financiën op om deze omissie zo spoedig mogelijk te herstellen.
Voorbeeld kwijtscheldingswinstvrijstelling en verliesverrekening
In dit voorbeeld gaan we uit van de volgende uitganspunten:
- Kwijtschelding à€ 3.500.000
- Belastbaar bedrag à€ 2.500.000
- Totaal verrekenbare verliezen à€ 4.000.000
Bovenstaande in ogenschouw nemende is de uitwerking op dit moment als volgt.
- Het belastbaar bedrag van € 2.500.000 kan voor € 1.750.000 worden verminderd met verrekenbare verliezen.
- Een belastbaar bedrag resteert van € 750.000 waarover € 179.900 vennootschapsbelasting verschuldigd is.
Noot fiscaal jurist inzake verliesverrekening en kwijtschelding
Een onderneming in zwaar weer zal waarschijnlijk compensabele verliezen hebben. In het kader van een sandering komt het regelmatig voor dat schuldeisers hun vordering geheel of deels prijsgeven. De hiermee gepaard gaande winst heet kwijtscheldingswinst. Indien deze winst groter is dan het bedrag van de compensabele verliezen is het voordeel (veelal) vrijgesteld op grond van de kwijtscheldingswinstvrijstelling (artikel 3.13 lid 1 letter a IB jo, artikel 8 lid 1 VPB). Ook bij een kwijtschelding onder opschortende voorwaarde is deze regeling van toepassing (zie Hoge Raad d.d. 22 april 2011 ECLI:NL:HR:2011:BP7980).
Het doel van de kwijtscheldingswinstregeling is dat het bedrijf na de sandering van haar schuldpositie weer fris en fruitig (schone lei) kan beginnen. Alle verliezen zijn verrekend en over het surplus boven het saldo van de verliezen is geen belasting verschuldigd.
In de voorjaarsnota 2024 wordt een aanpassing voorgesteld waarin de kwijtscheldingswinstmaatregel i.v.m. samenloop met de verliesverrekeningsmaatregel wordt aangepast. Door het wegnemen van deze fiscale belemmering, wordt deze ‘omissie’ weggenomen.
Heeft u vragen over uw eigen situatie of twijfelt u ergens over? Neem dan gerust eens contact op met een van onze fiscaal juristen.
Bron kwijtscheldingswinstvrijstelling en verliesverrekening
WOO / WOB verzoek 22 november 2021
Hoge Raad d.d. 22 april 2011 ECLI:NL:HR:2011:BP7980.
Gerechtshof Leeuwarden d.d. 11 april 2012 ECLI:NL:GHLEE:2012:BW2220.
rechtbank Noord Holland d.d. 1 juni 2016 ECLI:NL:RBNHO:2016:4372.
