Beantwoording vragen wet excessief lenen bij de eigen vennootschap (1)

In dit artikel, behorend bij onze reeks over het wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap, gaan wij nader in op de uitgebreide beantwoording van vragen die zijn opgekomen naar aanleiding van het wetsvoorstel. Onderaan dit artikel, maar ook links in het menu, treft u snelkoppelingen naar de andere artikelen in deze reeks. 

Op 18 december 2020 is deze beantwoording gepubliceerd. Het complete document telt bijna 60 pagina’s. Wij volstaan in dit artikel met het beschrijven van verduidelijkingen en / of opmerkelijkheden.

U leest hier meer over de werking van dit wetsvoorstel in het algemeen.

Het wetsvoorstel is op 24 maart 2022 aan de Tweede Kamer verstuurd. Vanaf 2023 moeten AB houders die meer dan € 700.000 lenen van hun eigen BV inkomstenbelasting in box 2 betalen (muv eigen woning leningen). Op dit moment hebben DGA's een schuld aan hun BV van ruim € 70 miljard. Laat u tijdig door onze specialisten adviseren over de mogelijkheden en onmogelijkheden.

Belastingplan 2024

Eind oktober 2023 is besloten om de grens per eind 2024 van € 700.000 weer te verlagen tot € 500.000. De eerste kamer moet hierover nog akkoord geven. Overleg met uw adviseur omtrent een mogelijke afbouw in 2023 en 2024.

Nieuws excessief lenen DGA van eigen BV grens € 700.000

In het regeerakkoord Rutte IV (bekend geworden in december 2021) wordt aangekondigd dat de grens van € 500.000 wordt verhoogd tot € 700.000. De nieuwe wet lijkt dan toch per 1 januari 2023 te worden ingevoerd. Overleg met uw adviseur omtrent een mogelijke afbouw in 2021 of 2022.

Conserverende aanslag en excessief lenen

Bij een emigratie wordt meestal een conserverende aanslag opgelegd. Via de conserverende aanslag wordt de belastingclaim van Nederland (voor vertrek) veilig gesteld. Als een DGA zou emigreren zal er over de waarde van de aandelen in zijn BV (meestal de holding) een conserverende aanslag worden opgelegd. Bij een emigratie binnen de EU wordt er dan veelal uitstel van betaling verstrekt (anders wordt veelal volstaan met een bankgarantie of pandrecht op aandelen). Als de DGA na de emigratie geld gaat lenen van een (nieuwe) buitenlandse rechtspersoon kan het verleende uitstel van betaling worden ingetrokken / beëindigd. De wet zal op dit onderdeel worden aangepast, de opzegging geldt alleen indien en voor zover bovenmatig (excessief) wordt geleend van een vennootschap waarop de conserverende aanslag betrekking heeft (en de toename van de schuld niet al eerder het uitstel van betaling heeft beëindigd).  

Excessief lenen bij de eigen vennootschap op hoofdlijnen 

Wij brengen op deze plaats eerst het doel en de strekking van het wetsvoorstel in herinnering. Als gevolg van het wetsvoorstel bestaat er straks een fictief voordeel voor de situatie waarin een aanmerkelijkbelanghouder, zijn partner of een met hem verbonden persoon een te grote schuld heeft uitstaan bij de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden. Indien de totale schuldsom meer bedraagt dan – als startdrempelbedrag - € 500.000, dan wordt het meerdere geacht inkomen uit aanmerkelijk belang te vormen. Dat leidt tot belastingheffing in box 2. Het box 2 tarief in 2021 bedraagt 26,9%. Met deze wet probeert de wetgever een fiscaalrechtelijke oplossing te creëren voor het tegengaan van belastinguitstel en -afstel dat zich voordoet bij excessief lenen van de eigen vennootschap. Ter illustratie het volgende voorbeeld. Belastingafstel doet zich voor indien een aanmerkelijkbelanghouder niet in staat is de belasting te betalen over de vordering die de vennootschap op hem heeft. Dit doet zich vaak voor als de onderneming failliet gaat. Er zijn dan eenvoudigweg geen middelen meer om de belastingschuld af te lossen. Met dit voorstel wordt de heffing van naar voren gehaald in de tijd, zodat uitstel en afstel zich niet (of in mindere mate) voordoen.

Wij gaan hierna in op de beantwoording van vragen uit de Tweede Kamer. Daarbij komen achtereenvolgens de volgende onderwerpen aan bod:

• Anticipatiegedrag;
• Tegenbewijsregeling;
• De uitgezonderde eigenwoningschuld;
• Reikwijdte van de maatregel / anti-ontgaan;
• Bestaande afspraken met de Belastingdienst;
• Herkwalificatie van leningen;
• Schulden van de partner en verbonden personen;
• Dubbele heffing voorkomen;
• Emigratie;
• Overgangsrecht.

Anticipatiegedrag en excessief lenen

De wet excessief lenen is jaren geleden al aangekondigd. Dat maakt dat het voor belastingplichtigen mogelijk is om te anticiperen op de inwerkingtreding. Dat is volgens de wetgever ook gebeurd. Uit de aangiften inkomstenbelasting over het jaar 2019 blijkt dat er meer dividend is uitgekeerd. Dat zal enerzijds komen door de aankondiging van deze maatregel en anderzijds door de tariefverhoging voor box 2 per 2020 en 2021. In 2019 bedroeg het tarief voor de laatste keer 25%. In 2020 was het tarief 26,25% en per 2021 gaat het over 26,9%. De wetgever heeft niet in beeld hoeveel van de extra dividenduitkeringen zijn benut om schulden aan de eigen vennootschap af te lossen.

Tegenbewijsregeling en excessief lenen

Al vanaf het moment dat deze wetgeving werd aangekondigd, is gesproken over mogelijke alternatieven. Een veelgehoord argument is dat deze wetgeving kan leiden tot overkill. Immers, ook leningen die volledig zakelijk en goed aflosbaar zijn, worden in deze heffing betrokken. Een oplossing die regelmatig is voorgesteld, is het opnemen van een zogenaamde tegenbewijsregeling. Het is dan mogelijk om onderscheid te maken naar soorten leningen. De wetgever wil hier echter niet aan beginnen. Gelet op het doel van de wetgeving. is het verantwoord - in de ogen van de wetgever – om in principe alle schuldverhoudingen in de heffing te betrekken. Daarnaast leidt zo'n tegenbewijsregeling tot uitvoeringscomplexiteit voor de Belastingdienst. Een argument dat de afgelopen jaren overigens vaker uit de kast wordt gehaald om maatwerk tegen te gaan, zo valt ons op. Een tegenbewijsregeling of verzachting van de mogelijk harde uitwerking van deze wetgeving lijkt vooralsnog echter niet tot de mogelijkheden te behoren.

De eigenwoningschuld en excessief lenen

Zoals bekend is de eigenwoningschuld uitgezonderd van het wetsvoorstel excessief lenen. Nu kan zich echter een bijzonderheid voordoen. In Nederland zijn er veel mensen bij wie niet de gehele geldlening voor de eigen woning als eigenwoningschuld kwalificeert. Dat kan bijvoorbeeld komen doordat er een eigenwoningreserve is. Het gevolg is dan dat een deel van de geldlening in box 1 zit als eigenwoningschuld en de rest van de geldlening in box 3. Het deel dat in box 3 valt kwalificeert niet als eigenwoningschuld in de zin van de eigenwoningregeling.

Uitsluitend een eigenwoningschuld in de zin van box 1 kan voor de nieuwe wetgeving kwalificeren als een eigenwoningschuld die is uitgezonderd van de wetgeving inzake excessief lenen. Daarnaast dient een hypothecair zekerheidsrecht te zijn gevestigd. Het is dus belangrijk hier goed naar te kijken voordat een omvangrijke geldlening wordt aangegaan bij de eigen vennootschap.

Reikwijdte wet excessief lenen

Nieuwe maatregelen leiden vaak tot creatief gedrag waarmee de beoogde gevolgen door belastingplichtigen worden ontweken. Het is daarom niet vreemd dat in de Kamer direct wordt gevraagd of de wetgever hiermee rekening heeft gehouden. Dat is volgens de wetgever het geval. Zo is opgenomen dat leningen die rechtens dan wel in feite direct of indirect of via een verbonden persoon zijn verstrekt, ook onder deze wetgeving zullen vallen. Gezien de vorige zinsnede zullen ook zogenaamde back-to-back situaties onder de maatregel vallen. Dat zijn situaties waarin schuldverhoudingen zo worden gestructureerd, dat niet van een letterlijke maar wel van een feitelijke samenhang kan worden gesproken. De wetgever haalt het volgende voorbeeld aan. Een belastingplichtige die geld leent bij een bank, waarbij de eigen vennootschap zich op alle punten garant stelt. Een ander voorbeeld is het aangaan van een deposito bij de bank door de eigen vennootschap, waarna het geld wordt geleend – onder nagenoeg dezelfde voorwaarden – aan de belastingplichtige.

Een andere situatie die is geschetst, is de zogenaamde kruislening. Aanmerkelijkbelanghouders die niet kwalificeren als partners of verbonden personen van elkaar, gaan elkaar dan grote sommen geld lenen. Dat valt echter niet direct binnen de kaders van deze wetgeving, omdat geen sprake is van een lening aan de aanmerkelijkbelanghouder, de partner daarvan of een verbonden persoon. De aanmerkelijkbelanghouders zijn immers niet met elkaar verbonden. De wetgever meent dit op te kunnen vangen door een beroep te doen op het feit dat rechtens dan wel in feite direct of indirect geld wordt geleend. Wij voorzien op dit onderdeel voor de periode na inwerkingtreding veel discussies met de Belastingdienst.

Bestaande afspraken over lening bij eigen vennootschap

Veel belastingplichtigen hebben de afgelopen jaren afspraken gemaakt met de Belastingdienst over de schuld aan de eigen vennootschap. Over het algemeen betreft het afspraken over de hoogte van de rente en de omvang van de aflossingen. In vrijwel alle overeenkomsten met de Belastingdienst is opgenomen dat de afspraak kan vervallen bij een relevante wetswijziging. Daarvan is hoogstwaarschijnlijk sprake. De kans bestaat – en is volgens ons zelfs aanzienlijk – dat dan alsnog belastingheffing plaats zal vinden. Reken u dus niet rijk indien u nu een passende afspraak heeft liggen.

Herkwalificatie en excessief lenen bij eigen vennootschap

De Belastingdienst neemt regelmatig het standpunt in dat een geldlening eigenlijk een verkapte winstuitdeling is. Daarover kan vervolgens een discussie worden gevoerd. Indien de Belastingdienst in het gelijk wordt gesteld, zal zich iets bijzonders voordoen. Er is dan namelijk een geldlening die onder dit wetsvoorstel valt, maar aan de andere kant ook een winstuitdeling die eveneens in box 2 valt. Dat leidt zonder nadere maatregelen tot dubbele belastingheffing. Voor deze situatie is in de wet een uitzondering opgenomen die deze dubbele belastingheffing voorkomt.

Schulden van de partner en verbonden personen bij de eigen vennootschap

Niet alleen de schulden van de belastingplichtige die het aanmerkelijk belang houdt, maar ook de schulden van de partner en verbonden personen tellen mee. De belastingplichtige en zijn partner worden voor één gezamenlijk plafond van € 500.000 met rust gelaten. De reden dat er niet sprake is van een persoonsgebonden niveau, is het voorkoming van de uitholling van de grondslag door eenvoudigweg geld aan de partner uit te gaan lenen.

Indien sprake is van een fiscaal partner, kan gebruik worden gemaakt van het schuiven met gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Het fictief regulier voordeel behoort hier namelijk toe. De belastingplichtige en zijn partner kunnen dus samen kiezen aan wie het voordeel wordt toegerekend. Voor de hoogte van de heffing kan dit forse gevolgen hebben, dus denk hier goed over na of laat u goed adviseren. Indien geen keuze wordt gemaakt, wordt het inkomensbestanddeel aan ieder voor de helft toegerekend.

Ook de regels over verbonden personen roepen veel vragen op. Daarbij geldt als hoofdlijn het volgende. Tot de groep van verbonden personen behoren bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner. Voor schulden die een verbonden persoon rechtens dan wel in feite direct of indirect heeft aan de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder, geldt dat deze worden toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder indien het bedrag hoger is dan het maximum. Een lening via de verbonden persoon, voor de aanmerkelijkbelanghouder, wordt aan de aanmerkelijkbelanghouder toegerekend. Dit geldt indien de verbonden persoon zelf geen aanmerkelijk belang in die vennootschap heeft. Heeft de verbonden persoon echter zelf een aanmerkelijk belang, dan is de regeling van toepassing op de verbonden persoon zelf en wordt gekeken naar de eigen schuld aan de vennootschap en het maximum bedrag.

Stel dat er sprake is van drie verbonden personen. Uit de toelichting van de wetgever komt naar voren dat het mogelijk is om aan alle drie een lening te verstrekken van € 499.000, zonder dat belastingheffing op grond van deze wetgeving plaatsvindt. Het is dan niet mogelijk om het geld weer door te lenen aan de aanmerkelijkbelanghouder zelf; dat wordt opgevangen door de back-to-back bestrijding. Uiteraard staan de Belastingdienst nog wel de gebruikelijke middelen zoals herkwalificatie en de onzakelijkheid van de lening ter beschikking om dergelijke transacties te bestrijden.

Voorkomen dubbele heffing bij excessief lenen

Zoals in ons uitgebreide artikel toegelicht, wordt dubbele heffing voorkoming door toekenning van een negatief fictief regulier voordeel bij een afnemende schuldpositie. Het benutten van dit negatieve voordeel verloopt echter volgens de reguliere regels voor verliezen in box 2 (aanmerkelijk belang). Naar huidig recht kan dan worden verrekend met inkomen uit aanmerkelijk belang uit het vorige jaar of in de komende zes jaar. Bij afwezigheid van het aanmerkelijk belang kan het verlies worden omgezet in een belastingkorting die in box 1 kan worden benut. Voorgaande maakt echter ook duidelijk dat de mogelijkheid bestaat dat verliezen niet benut kunnen worden, als gevolg waarvan dubbele heffing toch plaatsvindt. De wetgever lijkt hier geen oplossing voor te gaan bieden.

Emigratie en excessief lenen

Wij schreven eerder een artikel over emigratie en het wetsvoorstel excessief lenen. Voor een uitgebreide toelichting op de praktijk daaromtrent verwijzen wij daarnaar. Uit de beantwoording volgt met name dat internationale situaties voor de praktijk nog een uitdaging zullen worden, waarbij nuances en de uitleg van belastingverdragen van cruciaal belang zijn. De wetgever heeft toegelicht hoe deze wetgeving in het algemeen zal uitwerken. Bij verdragstoepassing zal eerst de vraag zijn of de excessieve lening als verkapt dividend wordt aangemerkt. Indien dat niet het geval is, heeft Nederland onder de meeste belastingverdragen geen heffingsrecht. In het buitenland wonende aanmerkelijkbelanghouders die geëmigreerd zijn hebben veelal een conserverende aanslag verkregen. Deze ziet op de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang in de Nederlandse periode. Het verleende uitstel op de conserverende aanslag wordt voor hen ingetrokken voor een excessieve lening die na emigratie wordt verstrekt of toeneemt. Vooralsnog zal de wetgever niet gaan heronderhandelen over belastingverdragen op dit gebied. Het volgende voorbeeld is afgeleid van de toelichting:

Voorbeeld emigratie en excessief lenen

Een inwoner van Nederland heeft een aanmerkelijk belang in een in Duitsland gevestigd vennootschap. Hij leent meer dan € 500.000 en dus ontstaat een regulier fictief voordeel. In het jaar daarna wordt dividend uitgekeerd waarmee de lening wordt afgelost. Naar Nederlands recht zal dat leiden tot een negatief fictief regulier voordeel. Op die manier wordt dubbele heffing voorkomen. Dit kan echter complex worden indien Duitsland bronbelasting op de dividenduitkering inhoudt. Deze kan in Nederland voor verrekening in aanmerking komen, maar mogelijk is de belastingheffing in box 2 dan onvoldoende om de Duitse bronbelasting volledig te kunnen verrekenen. Deze bronbelasting kan overigens worden voortgewenteld.

Overgangsrecht wet excessief lenen bij de eigen vennootschap

Deze wetgeving gaat in per 1 januari 2023. Diverse partijen vragen zich af of het niet netter is om bestaande schuldverhoudingen bij wijze van overgangsrecht te respecteren, in plaats van via deze wetgeving in de belastingheffing te betrekken. Hier wil de wetgever echter vooralsnog niets van weten. Als gevolg van de coronacrisis is de datum van inwerkingtreding nu gesteld op 1 januari 2023 en belastingplichtigen hebben daardoor – volgens de wetgever – voldoende tijd om zich voor te bereiden op deze nieuwe wetgeving.

Een bekend voorbeeld is dat van ondernemers die op zakelijke gronden geld lenen van de eigen vennootschap, om daarmee beleggingsvastgoed aan te schaffen. Indien deze leningen boven het maximumbedrag uitkomen, is straks belastingheffing over het meerdere verschuldigd, terwijl het geld in stenen zit. Uit de beantwoording van de gestelde vragen komt naar voren dat voor deze groep geen tegemoetkoming wordt gezocht. In de ogen van de wetgever is onder andere het te gelde maken van het vastgoed (verkoop) een manier om de belastingheffing te kunnen voldoen. Deze groep hoeft dus niet uit te zien naar extra overgangsrecht of tegemoetkomingen. Illustratief is het verzoek van een aantal politieke partijen om een tijdelijke vrijstelling voor de overdrachtsbelasting te creëren, zodat het vervreemden van met geleend geld aangekocht beleggingsvastgoed aan bijvoorbeeld de eigen vennootschap vergemakkelijkt wordt. Hier wil de wetgever niet aan.

Advisering wet excessief lenen bij de eigen vennootschap

1 Januari 2023 is ver weg en de eerste peildatum van 31 december 2023 nog verder. Echter, de praktijk leert dat veel leningen bij de eigen vennootschap redelijk vast zitten en dat zonder meer aflossen vaak niet tot de mogelijkheden behoort. In deze fase lukt het ons in veel gevallen om samen met de belastingplichtige toch een oplossing te vinden, bijvoorbeeld door middel van kleine herstructureringen of het overdragen van vermogensbestanddelen. Het is echter van belang om hier tijdig mee te beginnen en een fiscaal jurist bij het dossier te betrekken. Deze kan, indien nodig, ook schakelen met uw accountant of andere financieel dienstverlener. Zo bent u tijdig en optimaal voorbereid op deze – harde – wetgeving.