Toelichting wet excessief lenen bij eigen vennootschap

Op 17 juni 2020 is het wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap gepubliceerd. De publicatie kwam niet als verrassing, aangezien al sinds september 2018 over deze maatregelen werd gesproken. Het wetsvoorstel zal leiden tot wijziging in de inkomstenbelasting en de invorderingswet. De wetgever beoogt hiermee het langdurig uitstellen van belastingheffing door aanmerkelijkbelanghouders te frustreren. Dit gebeurt in de praktijk regelmatig door niet te kiezen voor het uitkeren van dividend of het uitbetalen van loon, maar het ‘lenen’ van geld van de eigen vennootschap. Het wetsvoorstel komt er in hoofdlijnen op neer dat bij een schuld aan de eigen vennootschap van meer dan € 500.000, het meerdere wordt gezien als een fictief regulier voordeel, waarover in box 2 belasting is verschuldigd. In dit artikel gaan wij nader in op de werking van dit wetsvoorstel. Wij zullen uiteraard de ontwikkelingen nauwgezet blijven volgen en bij nieuwe informatie aanvullende artikelen schrijven. U treft verwijzingen naar deze andere artikelen, onderaan dit artikel.

Het wetsvoorstel is op 24 maart 2022 aan de Tweede Kamer verstuurd. Vanaf 2023 moeten AB houders die meer dan € 700.000 lenen van hun eigen BV inkomstenbelasting in box 2 betalen (muv eigen woning leningen). Op dit moment hebben DGA's een schuld aan hun BV van ruim € 70 miljard. Laat u tijdig door onze specialisten adviseren over de mogelijkheden en onmogelijkheden.

Belastingplan 2024

Eind oktober 2023 is besloten om de grens per eind 2024 van € 700.000 weer te verlagen tot € 500.000. De eerste kamer moet hierover nog akkoord geven. Overleg met uw adviseur omtrent een mogelijke afbouw in 2023 en 2024.

Conserverende aanslag en excessief lenen

Bij een emigratie wordt meestal een conserverende aanslag opgelegd. Via de conserverende aanslag wordt de belastingclaim van Nederland (voor vertrek) veilig gesteld. Als een DGA zou emigreren zal er over de waarde van de aandelen in zijn BV (meestal de holding) een conserverende aanslag worden opgelegd. Bij een emigratie binnen de EU wordt er dan veelal uitstel van betaling verstrekt (anders wordt veelal volstaan met een bankgarantie of pandrecht op aandelen). Als de DGA na de emigratie geld gaat lenen van een (nieuwe) buitenlandse rechtspersoon kan het verleende uitstel van betaling worden ingetrokken / beëindigd. De wet zal op dit onderdeel worden aangepast, de opzegging geldt alleen indien en voor zover bovenmatig (excessief) wordt geleend van een vennootschap waarop de conserverende aanslag betrekking heeft (en de toename van de schuld niet al eerder het uitstel van betaling heeft beëindigd).  

Nieuws excessief lenen DGA van eigen BV grens € 700.000

In het regeerakkoord Rutte IV (bekend geworden in december 2021) wordt aangekondigd dat de grens van € 500.000 wordt verhoogd tot € 700.000. De nieuwe wet lijkt dan toch per 1 januari 2023 te worden ingevoerd. Overleg met uw adviseur omtrent een mogelijke afbouw in 2021 of 2022.

De aanmerkelijkbelanghouder en de DGA

Een aanmerkelijkbelanghouder is niet altijd DGA. Immers: de D in DGA staat voor directeur en het is goed mogelijk om aanmerkelijkbelanghouder (AB-houder) te zijn, zonder dat de persoon ook directeur is. Dit wetsvoorstel richt zich op AB-houders en wordt daarnaast uitgebreid met personen die zich in de omgeving van deze persoon bevinden. Op deze groep van personen wordt verderop in dit artikel ingegaan. Uit de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, kan de AB-houder op een aantal wijzen gelden verkrijgen:

• Indien arbeid wordt verricht, dient te worden voldaan aan de gebruikelijkloonregeling. Het loon wordt belasting in box 1 van de inkomstenbelasting;
• Op de aandelen kan winst worden uitgekeerd in de vorm van dividenden. Dividenden zijn belast – indien sprake is van een AB-houder – in box 2 van de inkomstenbelasting;
• De AB-houder kan een geldlening aangaan bij de eigen vennootschap. Hij wordt dan schuldenaar. Op dat moment vindt niet direct belastingheffing plaats, maar wordt wel beschikt over geld van de vennootschap. Het is deze hoedanigheid (schuldenaar) die in dit wetsvoorstel centraal wordt gesteld.

Wat voor de AB-houders niet meewerkt, is dat het in de praktijk regelmatig voorkomt dat de geldleningen in het geheel niet terugbetaald (kunnen) worden. Dit kan leiden tot belastingafstel, in plaats van belastinguitstel. Dit geldt uiteraard niet voor alle AB-houders. De afgelopen jaren voert de Belastingdienst actief onderzoek uit naar geldleningen en onze ervaring is dat daar vervelende discussies uit kunnen voortkomen. De discussie richt zich dan bijvoorbeeld op de vraag of wel sprake is van een geldlening. De Belastingdienst neemt regelmatig het standpunt in dat het geld de vennootschap reeds definitief heeft verlaten en dat daarom sprake is (geweest) van een winstuitdeling. Dit wetsvoorstel verandert weinig in die werkwijze; de wetgever merkt expliciet op dat voor schulden die beneden de € 500.000 liggen, de jurisprudentie over bijvoorbeeld verkapte winstuitdelingen, onverkort van toepassing blijft.

Werking regels tegen excessief lenen bij eigen vennootschap

De hoofdregel is vrij eenvoudig geformuleerd. Indien het totaal aan relevante schulden aan de eigen vennootschap meer bedraagt dan het drempelbedrag van € 500.000, dan wordt het meerdere gezien als een fictief regulier voordeel. Dit bedrag wordt dan in box 2 belast tegen het geldende tarief. Momenteel is dat tarief 26,9%. Doorslaggevend is steeds de status aan het einde van het kalenderjaar. Bij veel vennootschappen zal de benodigde informatie daarom uit de jaarrekening gehaald kunnen worden, doch bij boekjaren die niet eindigen op 31 december (einde kalenderjaar) is het noodzaak om een tussentijdse opstelling voorhanden te hebben.

Toch roept deze relatief eenvoudige regel nog een aantal vragen op:

• Wat zijn de gevolgen voor de geldlening en de vennootschap?
• Voor welke groep belastingplichtigen geldt dit precies?
• Wat zijn relevante schulden?
• Hoe wordt dubbele belastingheffing voorkomen?

Wij gaan hierna in op deze elementen.

Gevolgen voor de geldlening en de vennootschap

Deze maatregel heeft uitsluitend effect voor de belastingheffing in box 2. Aan de zijde van de vennootschap (in de vennootschapsbelasting) gebeurt dus niets. Ook is het niet zo dat de geldlening wordt gezien als ‘kapitaal’. De lening blijft dus volledig intact, net als alle aflossingsverplichtingen die daarbij zijn overeengekomen. Stel dat de schuld bij de AB-houder in box 3 staat en bij de vennootschap op de balans staat. De AB-houder houdt de schuld aan de vennootschap gewoon in box 3, ongeacht wat er in box 2 aan fictief regulier voordeel wordt opgenomen. De vennootschap doet helemaal niets met de schuld en de ontvangen rente wordt ‘gewoon’ tot de opbrengsten gerekend.

Voor welke groep belastingplichtigen geldt het excessief lenen?

De AB-houder behoort uiteraard tot de groep belastingplichtigen voor wie dit geldt. Hij is echter niet de enige. De partner van de AB-houder wordt eveneens tot de groep belastingplichtigen gerekend en het gaat daarbij om de gezamenlijke schulden. Indien sprake is van fiscaal partnerschap, mag het inkomen in box 2 vrij worden toegerekend. De wetgever is echter niet bij de partner van de AB-houder gestopt. De regels gelden namelijk ook voor de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de AB-houder en / of zijn partner. Deze bloed- en aanverwanten worden bestempeld als verbonden personen. De belastingheffing is afhankelijk van het antwoord op de vraag of zij zelf een aanmerkelijk belang in de vennootschap hebben.

Indien zij zelfstandig kwalificeren als AB-houder, dan is de maatregel op de persoon van toepassing indien zijn schuld hoger is dan € 500.000. Heeft de verbonden persoon geen aanmerkelijk belang, dan wordt de schuld toegerekend aan de AB-houder indien deze meer bedraagt dan € 500.000. Een voorbeeld ter illustratie.

Een AB-houder heeft een dochter. De AB-houder heeft zelf een schuld aan de vennootschap van € 400.000. De vennootschap leent daarnaast € 750.000 uit aan de dochter. De dochter heeft zelf geen aanmerkelijk belang in de vennootschap.

De schuld die de dochter heeft wordt toegerekend aan de vader, de AB-houder, maar alleen voor zover de schuld meer bedraagt dan € 500.000. De totale schuld van de AB-houder bedraagt dan € 650.000.

Bij nota van wijziging is geregeld dat ook bij verbonden personen rekening wordt gehouden met de schulden van de partner.

Welke schulden tellen mee bij excessief lenen?

Uitgangspunt is dat alle leningen onder het begrip relevante schulden vallen. Daarbij worden alle schulden samengeteld, ook als sprake is van meerdere vennootschappen. De Belastingdienst zal voorts alert zijn op constructies die ertoe leiden dat op papier geen sprake is van een geldlening, maar in de praktijk wel. Hoe dit er precies uit gaat zien is vooralsnog niet bekend. In de memorie van toelichting wordt het voorbeeld gegeven van het lenen van gelden van de vennootschap aan de broer van de AB-houder, die deze vervolgens doorleent aan de AB-houder. Een ander voorbeeld is de AB-houder die geld leent bij een bank, waarbij de vennootschap zich op alle punten garant stelt. Indien de AB-houder de gelden ook op eigen kracht kan lenen, wat bijvoorbeeld blijkt uit de omstandigheid dat de garantstelling slechts leidt tot gunstigere voorwaarden, telt de schuld niet mee. Het schuldbegrip kan daarmee ruimer uitwerken dan soms wordt gedacht.

Het bedrag aan schulden kan niet worden verlaagd door daartegenover vorderingen te plaatsen. Tot de schulden behoort ook de op schulden bijschreven, verschuldigde rente. Een uitzondering wordt gemaakt voor eigenwoningschulden. Voor eigenwoningschulden die reeds op 31 december 2022 bestaan, geldt dat daarbij niet relevant is of er een hypothecaire zekerheid is gevestigd op de woning. Dit is wel een voorwaarde voor eigenwoningschulden die na 31 december 2022 worden aangegaan.

Voorkoming van dubbele heffing bij excessief lenen

Het maximale schuldbedrag van € 500.000 wordt steeds verhoogd met het bedrag dat in aanmerking is genomen als fictief regulier voordeel wegens overschrijding van het drempelbedrag. De wetgever is aangesproken op het ontbreken van voldoende waarborgen om dubbele belastingheffing te voorkomen. Daarom is de figuur van het negatief fictief regulier voordeel geïntroduceerd. Zoals zojuist aangegeven, wordt het maximumbedrag verhoogd met het bedrag dat als fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen. Indien op enig moment het totaalbedrag aan schulden lager is dan het verhoogde maximumbedrag, dan leidt dat tot een negatief fictief regulier voordeel. Op dit verlies uit aanmerkelijk belang zijn de gebruikelijke regels van toepassing. Van een negatief fictief regulier voordeel kan slechts sprake zijn (plafond) tot het bedrag dat eerder als positief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen en voor zover ter zake van dat bedrag niet eerder een negatief bedrag als bovenmatig deel van schulden in aanmerking is genomen. Een voorbeeld ter verduidelijking.

Een AB-houder heeft een schuld aan de vennootschap van € 750.000. Het maximumbedrag bedraagt € 500.000. Hij wordt in box 2 belast voor het verschil van € 250.000, hetgeen er tevens toe leidt dat het maximumbedrag daarna op € 750.000 wordt gesteld.

Stel dat deze AB-houder in het jaar daarna € 450.000 aflost op de openstaande lening. De totale schuld bedraagt dan nog € 300.000. Het bovenmatige deel voor dat jaar bedraagt dan € 300.000 - € 750.000 = -/- € 450.000. Het negatief fictief regulier voordeel bedraagt vervolgens € 250.000, aangezien het plafond gelijk is gesteld aan het eerder in aanmerking genomen positief fictief regulier voordeel. Als gevolg hiervan bedraagt het maximumbedrag weer € 500.000.

Excessief lenen en overlijden AB-houder

Wat er gebeurt bij overlijden laat zich het meest duidelijk uitleggen aan de hand van een versimpeld voorbeeld.

De AB-houder heeft een schuld van € 700.000. Hierover is in het verleden een fictief regulier voordeel van € 200.000 in aanmerking genomen. Het maximumbedrag is daarbij opgehoogd tot € 700.000. In de loop van het jaar overlijdt de AB-houder. Daardoor heeft hij op 31 december geen schuld en geen AB. Wel heeft hij een zoon.

Aan de zijde van de AB-houder geldt nu dat in de overlijdensaangifte een negatief fictief regulier voordeel mag worden opgenomen van € 200.000. Dit wordt geacht te zijn genoten direct voorafgaand aan het overlijden.

De zoon verkrijgt op grond van het erfrecht een aanmerkelijk belang en wordt AB-houder. Hij vererft tevens de schuld en die schuld bedraagt nog steeds € 700.000. Voor de zoon geldt eerst het maximumbedrag van € 500.000, als gevolg waarvan bij hem een fictief regulier voordeel van € 200.000 in aanmerking wordt genomen. Zijn maximumbedrag bedraagt daarna € 700.000.

Buitenlandse AB-houder en excessief lenen

Het kan zijn dat de AB-houder in het buitenland woont. Het betreft dan personen die fiscaal in het buitenland wonen, maar een aanmerkelijk belang houden in een in Nederland gevestigde vennootschap. Op deze personen werken – vanuit Nederlands recht bezien – precies dezelfde bepalingen als hiervoor beschreven door. Nederland heeft echter met veel staten een verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing gesloten. Het is daarom de vraag of Nederland daadwerkelijk over mag gaan tot het heffen van belasting. De wetgever geeft zelf aan dat onder de huidige formulering in de gesloten belastingverdragen, het heffingsrecht niet geëffectueerd kan worden.

Voorkomen heffing over excessief lenen

De eerste peildatum is naar verwachting 31 december 2023. U kunt op diverse manieren de schuldverhouding met de eigen vennootschap op legitieme wijze verlagen. Wij wijzen ter illustratie op:

• Het aflossen van een deel van de schuld uit eigen middelen;
• Het aflossen van een deel van de schuld door het uitkeren van dividend, waarbij rekening moet worden gehouden met de heffing in box 2;
• Het aflossen van een deel van de schuld door middel van een kwijtschelding, hetgeen eveneens tot een winstuitdeling leidt en tot heffing in box 2;
• Maatwerkoplossingen gebaseerd op uw specifieke situatie.

Fiscaal jurist over wetsvoorstel excessief lenen bij eigen vennootschap

Het wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap is een vrij hard voorstel. Er wordt geen onderscheid gemaakt in AB-houders en niet relevant is of u voldoende aflossingscapaciteit heeft om schulden af te lossen. Voorts wordt slechts op beperkte schaal, alleen voor bestaande eigenwoningschulden, voorzien in overgangsrecht.

Het is belangrijk om te beseffen dat u wordt belast over een voordeel dat u niet echt heeft genoten. Er wordt gedaan alsof u een regulier voordeel heeft ontvangen. Stel dat het fictief regulier voordeel € 100.000 bedraagt, dan bedraagt de box 2 heffing naar de tarieven van 2021 hierover € 26.900. Dit geld wordt u geacht aan de Belastingdienst over te maken, maar hebt u niet daadwerkelijk als voordeel uit de vennootschap ontvangen.

Het is daarom belangrijk om tijdig te handelen naar de invoering van deze nieuwe wetgeving. Wij kijken graag samen met u naar de mogelijkheden om uw schuldpositie te verlagen of naar andere mogelijkheden om te zorgen dat u straks niet wordt opgezadeld met een belastingclaim die als een zwaard van Damocles boven u uittorent. Neemt gerust eens vrijblijvend contact op met één van onderstaande adviseurs.