Bron van inkomen in de inkomstenbelasting

De vraag of sprake is van een bron van inkomen komt in de praktijk veelvuldig voor. Vooral in situaties dat sprake is van verliessituatie. Wanneer geen sprake is van een bron van inkomen heeft dat fiscale gevolgen, namelijk dat de verliezen dan niet aftrekbaar zijn. Bij verlieslatende activiteiten vormt de bronvraag daarom een cruciaal aandachtspunt.

In dit artikel wordt uiteengezet wanneer sprake is van een bron van inkomen, hoe de kwalificatie van de bron plaatsvindt en welke risico’s zich voordoen gedurende het bestaan van een onderneming.

Wanneer is sprake van een bron van inkomen?

Er is sprake van een bron van inkomen indien aan drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan:

1. Deelname aan het economische verkeer;
2. Het subjectieve oogmerk om voordeel te behalen;
3. De objectieve verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.

In de praktijk levert met name het derde criterium – de objectieve voordeelsverwachting – discussie op met de Belastingdienst. Daarbij moet niet worden gekeken naar afzonderlijke jaren, maar naar de totaalwinst over de gehele levensduur van de activiteiten.

Voorts bestaat in de praktijk ook een hardnekkig misverstand. Er wordt namelijk regelmatig verondersteld dat inschrijving van een onderneming bij de Kamer van Koophandel automatisch betekent dat fiscaal sprake is van winst uit onderneming (zie onderdeel 4.1.) dan wel resultaat overige werkzaamheden (zie onderdeel 4.2.). Voor de fiscale kwalificatie is een inschrijving bij de Kamer van Koophandel nagenoeg irrelevant (het is slechts een indicatie) Indien de activiteiten structureel verlieslatend zijn en geen objectieve voordeelsverwachting bestaat, ontbreekt fiscaal gezien een bron van inkomen dat resulteert in een niet aftrekbaar verlies. Anderzijds betekenen verliezen in bepaalde jaren niet direct dat geen sprake is van een bron van inkomen. Wel moet aannemelijk zijn dat op termijn positieve resultaten kunnen worden gerealiseerd.

Objectieve voordeelsverwachting en totaalwinst bij bepalen bron van inkomen

Voor de beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting dient te worden aangesloten bij het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001. Daarbij moeten ook feiten en omstandigheden uit andere jaren worden betrokken.

Een belangrijk gevolg hiervan is dat structurele verliezen kunnen leiden tot het oordeel dat geen bron van inkomen (meer) aanwezig is. De Belastingdienst zal dan stellen dat de activiteiten niet langer gericht zijn op het behalen van voordeel.

Bij de beoordeling van de totaalwinst kunnen ook stille reserves een rol spelen. Indien de aanwezige stille reserves hoger zijn dan de geleden verliezen, kan alsnog sprake zijn van een positieve totaalwinst.

Bron van inkomen bij meerdere activiteiten, hoe werkt dit?

Wanneer een belastingplichtige meerdere activiteiten verricht, moet de bronvraag in beginsel per activiteit worden beoordeeld. Echter, indien sprake is van voldoende samenhang tussen activiteiten, kan sprake zijn van één bron van inkomen. Om deze samenhang te bepalen kan dit onder andere worden bepaald aan de hand van de volgende niet limitatieve opsomming:

• De aard van de activiteiten;
• De klantenkring;
• De leveranciers;
• De organisatorische samenhang.

Indien onvoldoende samenhang bestaat, kan het voorkomen dat winstgevende activiteiten worden aangemerkt als bron van inkomen, terwijl verlieslatende activiteiten buiten beschouwing blijven.

Winst uit onderneming (WUO) of resultaat uit overige werkzaamheden (ROW)?

Indien is vastgesteld dat sprake is van een bron van inkomen, moet vervolgens worden bepaald tot welke categorie deze bron behoort. In de praktijk gaat het vaak om het onderscheid tussen:

• Winst uit onderneming; en
• Resultaat uit overige werkzaamheden (ROW).

Wat is vereist bij winst uit onderneming

Voor winst uit onderneming is vereist dat sprake is van duurzame en omvangrijke activiteiten.

Wat is vereist bij Resultaat uit Overige werkzaamheden

Bij incidentele activiteiten of activiteiten met een beperkte omvang zal doorgaans sprake zijn van ROW.

Wat zijn de gevolgen als geen sprake is van een bron van inkomen?

Indien geen sprake is van een bron van inkomen dan:

• zijn de verliezen nite aftrekbaar
• zijn ondernemersfaciliteiten niet van toepassing
• kunnen eerdere aftrekposten gecorrigeerd worden bij een controle (naheffingen/ navordering/belastingrente en boete)

Voordelen Winst uit onderneming ten opzichte van Resultaat uit overige werkzaamheden

Het onderscheid is fiscaal relevant, omdat ondernemersfaciliteiten – zoals de zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling – uitsluitend van toepassing zijn bij winst uit onderneming.

Toetsing gedurende het bestaan van een onderneming

Na het vaststellen van een bron van inkomen bij de start van de activiteiten dient de aanwezigheid van een bron van inkomen gedurende de gehele levenscyclus van de activiteiten te worden beoordeeld. Voor deze beoordeling kunnen in hoofdlijnen drie fasen worden onderscheiden:

1. De aanvangsfase;
2. De fase gedurende het bestaan van de onderneming (exploitatiefase); en
3. De eindfase.

Aanvangsfase en opstart van een onderneming of ROW

In de startfase van activiteiten wordt regelmatig verlies geleden. Dat betekent niet automatisch dat geen bron van inkomen aanwezig is. Opstartkosten kunnen onder voorwaarden aftrekbaar zijn, mits deze kosten zijn gemaakt in de vijf jaar voorafgaand aan het starten van de onderneming, nog niet eerder in aftrek zijn gebracht en er geen opbrengsten tegenover stonden.

Hierbij is van belang dat aannemelijk kan worden gemaakt dat de activiteiten uiteindelijk winstgevend kunnen worden.

Exploitatiefase onderneming of ROW

Ook tijdens de exploitatieperiode blijft de bronvraag relevant. Indien verliezen structureel worden, kan de Belastingdienst zich op het standpunt stellen dat de objectieve voordeelsverwachting niet langer aanwezig is. Bij deze beoordeling dient blijvend getoetst te worden of nog steeds sprake is van een bron van inkomen. Hierdoor kan de bronstatus gedurende de levensduur van activiteiten wijzigen.

Eindfase en staking onderneming of ROW

Een bijzonder complex vraagstuk betreft het moment waarop de bron van inkomen eindigt. In de praktijk is dit vaak lastig vast te stellen. Zodra geen sprake meer is van een reële verwachting van toekomstige voordelen, kan sprake zijn van staking van de bron. Dit leidt tot directe afrekening over eventueel aanwezige goodwill, stille reserves en fiscale reserves.

Wat controleert de belastingdienst bij beoordeling bron van inkomen?

De belastingdienst is steeds scherper op ondernemerschap en ROW. De discussie komt vaak in beeld bij (tijdelijke) verliessituaties. Maar waar let de Belastingdienst op? Lees ook dit artikel over criteria voor zelfstandigheid.

1. De duur en de omvang van de activiteiten
2. De sturcturele winst of verliessituatie
3. Onderbouwing van de winstverwachting
4. Eigen investeringen qua tijd en winst en activa (geld)
5. Hoe zelfstandig is uw onderneming (mag u dit zelf bepalen)
6. Is er kapitaal geinvesteerd in uw onderneming
7. Hoeveel opdrachtgevers heeft uw onderneming en hoe maakt u uw onderneming extern bekend
8. Bent u aansprakelijk voor schulden en risico's

Wat als mijn activiteiten al meerdere jaren verlieslatend of verliesgevend zijn?

Ondernemingsverliezen zijn fiscaal aftrekbaar in box 1 en soms zelfs met terugwerkende kracht (verliesverrekening). Een ondenemingsverlies in het jaar verrrekent u eerst met positieve inkomsten uit box 1 uit hetzelfde jaar, zoals loon. Vervolgens wordt het ondernemingsverlies verrekend met de 3 voorafgaande jaren. Vervolgens kan het restant verlies worden verrekend met de komende 9 jaren. Verliezen uit box 1 kunt u niet verrekenen met positieve resultaten in box 2 of box 3.

Lijdt u in een jaar een verlies en wilt u dit eerder verrekenen? Als u de aangifte over het jaar heeft ingediend kunt u schriftelijk verzoeken om een voorlopige verliesverrekening. Het verlies wordt dan voor maximaal 80% verrekend (mits akkoord door de belastingdienst).

Uitspraken rechter over verliesgevende situatie bij ondernemer, waar let de rechter op?

In een uitspraak van het Gerechtshof Den Haag d.d. 4 september 2025 (ECLI:NL:GHDHA:2025:1763) kwam de rechter tot de conclusie dat een ondernemer geen ondernemer in fiscale zin was. Een ondernemer die vanaf 2018 geen omzet meer heeft behaalt mag structureel verlies nite aftrekken omdat er geen objectieve voordeelsverwachting is aangetoond. De eerste jaren (vanaf 2014) waren wel winstgevend, in 2018 slaat dit om naar structureel verlies. Voor het jaar 2020 wordt wederom een verlies aangegeven. De inspecteur stelt "geen bron van inkomen". Ondanks innovatie en de coronaperiode is de rechter van mening dat er geen uitzicht bestaat op positieve resultaten. De ondernemer kan geen vertrouwen ontlenen over het verleden (verlies 2018 en 2019). Dat de inspecteur per abuis de aangifte 2021 heeft gevolgd doet hier niet aan af.

Ook een tandarts wordt niet gezien als ondernemer (Gerechtshof Den Haag d.d. 29 oktober 2025 ECLI:NL:GHDHA:2025:2403), ook in deze uitspraak speelt de objectieve voordeelsverwachting.  De tandarts ontwikkelt sinds 2015 een methode om mensen met tandartsangst te behandelen met paarden, hij stopt zijn tandarts praktijk in 2017 en richt zich volledig op de paardenmethode, de cijfers zijn dramatisch slecht. Na 6 jaar en € 280.000 aan verlies weigert de belastingdienst verdere aftrek. In 2023 krijgt de tandarts een brief van de belastingdienst waarin wordt gesteld dat de activiteiten vanaf 2020 niet meer als bron van inkomen worden gezien. De omzet is minimaal en de kosten fors, een redelijke winstverwachting ontbreekt. Het Gerechtshof bevestigt dat er zonder concrete acquisitieplannen en klanten geen sprake is van een onderneming, de droom wordt dus een hobby. Het corona verweer treft ook geen doel.

Ook bij een eerdere uitspraak in Den Haag (Gerechtshof Den Haag d.d. 29 oktober 2024 ECLI:NL:GHDHA:2024:2636) ging het mis. Een adviesbureau levert geen bron van inkomen en ook geen objectieve voordeelsverwachting. De inspecteur moet er echter niet te makkelijk over denken en wel met argumenten komen, zie hiertoe De rechtbank Zeeland West Brabant d.d. 28 juni 2024 (ECLI:NL:RBZWB:2024:4445), volgens de rechtbank maakt de inspecteur hier niet aannemelijk dat er geen objectieve voordeelsverwachting is, oudere verliezen kwam door bijzondere omstandigheden. Meerdere verliesjaren wil dus nog niet automatisch zeggen dat er een bron ontbreekt.

Hobby of onderneming waar ligt de grens?

Een grijs gebied is vaak de uit de hand gelopen hobby en de onderneming. Bij veel verlies wordt al snel gesteld dat sprake is van een hobby en bij mooie resultaten slaat dit om van hobby naar onderneming. De inspecteur is in een zaak bij paardenhandel van mening dat sprake is van een onderneming en geen hobby. In de uitspraak van de Rechtbank Noord Nederland d.d. 22 april 2025 (ECLI:NL:RBNNE:2025:1544) kwam dit aan de orde.

Noot fiscaal jurist inzake bron van inkomen en hoe bepalen?

De bronvraag vormt een terugkerend discussiepunt met de Belastingdienst, met name bij structurele verliessituaties. Het ontbreken van een bron van inkomen leidt ertoe dat verliezen niet aftrekbaar zijn en dat ondernemersfaciliteiten niet van toepassing zijn. Lees ook eens dit standpunt van de kennisgroep inzake donaties en bron van inkomen (KG:059:2025:1) . Het is dan ook van belang om tijdig te beoordelen of er wel sprake is van een bron van inkomen. Indien in uw situatie discussie bestaat over de vraag of sprake is van een bron van inkomen, of indien u wenst te laten beoordelen of het risico bestaat dat de activiteiten fiscaal niet (langer) als bron van inkomen kwalificeren, kunnen wij u hierbij deskundig begeleiden. Voor nadere informatie of advies kunt u contact opnemen met één van de onderstaande adviseurs.